所得税视角下的法人

时间:2018-11-24 14:48来源: 作者: 点击:
一、法人的拟制人格与经济意义上的双重课税 企业所得税是法人税制,法人可分为企业法人与非企业法人,将资本划分为股份的法人,称股份公司。股份公司是企业所得法适用的典型纳税人,本文侧重企业所得税课税原理的理论阐述,故下文讨论主要针对股份公司,适用...
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一、法人的拟制人格与经济意义上的双重课税

 

企业所得税是法人税制,法人可分为企业法人与非企业法人,将资本划分为股份的法人,称股份公司。股份公司是企业所得法适用的典型纳税人,本文侧重企业所得税课税原理的理论阐述,故下文讨论主要针对股份公司,适用于股份公司的所得税课税原理一般情况下也同样适用于其他企业所得税纳税人,如有限责任公司等。

 

所得税制度先于法人制度产生,十八世纪英国就实行了所得税制度,但当时法人制度还未出现,纳税人限于自然人。法人是在十九世纪产生的,法人制度产生后,给所得税制的实施带来了很多棘手问题。尽管法人与自然人在法律上都具有法律人格,但两者还是存在显著的区别,造成所得税处理难题的很大一部分来自于法人不同于自然人这个独自特性,即法人的拟制人格及股权的衍生性质。

 

法人的法律人格是拟制的、人造的、不是真实存在的,究其实质是自然人的聚合体。法人的这一拟制特征是法人经济意义上双重课税的根源,尽管法人是所得税的纳税主体,但法人承担的这部分税收最终还是得由法人所有人承担。

 

法人的拟制人格给所得税制造成了很多棘手问题,其中的一个重要问题是法人经济意义上的双重课税问题。

 

现举例说明如下,自然人甲和乙拟从事一项营业事业,甲乙可以选择非法人组织形式如合伙企业,也可以选择法人组织形式,如股份有限公司,但两种选择承担的税负会有很大不同。选择合伙企业开展业务,由于合伙企业被所得税视为税收透明体、导管实体,营利事业取得的所得不视为合伙企业的所得,直接穿透合伙企业,视作合伙人的所得。甲乙以合伙企业组织形式开展业务,营利事业产生的所得只须负担一道所得税,即合伙人层面的所得税,合伙企业层面无需承担所得税。合伙企业只是所得税的核算主体,不是纳税主体。若选择股份公司开展业务,营利事业产生的所得首先得在公司层面缴一道所得税,然后,公司将余下的所得分给股东时,甲乙两个股东还得再缴一道股息分配环节的所得税。

 

法人组织这种双重课税现象就是所谓的经济意义上的双重课税问题。我国纳税人对这个问题不敏感,因为我国开征所得税就是二个税种,分企业所得税与个人所得税,我国纳税人以为这本来就存在两个所得税,自然人通过法人形式开展营利事业纳两道所得税是天生地义的,但英国人不这样看。在英国人眼里,先有所得税后有法人。在法人出现前,人们从事营利事业只须缴一道所得税,法人产生后,人们通过法人开展业务需要缴两道税。人们不接受这个事实,认为产生所得的是营利事业,不能因为将营利事业装在不同组织形式中、不同的组织架构中、不同的营业载体中就承受不同的税收后果。人们抗争的结果是避免双重课税制度安排,这类制度安排在理论上有六个类别,各国税法实践采纳的形式主要就是传统制与归集制。鉴于这部分内容不是本文阐述的主题,本文对此不再赘述。

 

需要一提的是,我国居民企业之间直接投资的股息所得免税制度就是这样一种制度安排,与美国类似,但又有所不同。美国的作法是将法人从其他法人投资分回的股息以扣除的形式从全部收入中减除,我国则是以免税的形式从收入总额中减除。

 

双重课税问题源于法人的拟制特性。营业事业取得的所得原本就是营利事业所有者的所得,但营利事业装在法人外衣下,再从法律角度观察,情况就会大不同。法人的拟制人格使得这部分所得首先得看成是法人取得的所得,法人缴纳一道法人层面的所得税后,将余下的所得分配给股东,即法人把余下的所得移送给股东,这一分配环节又被看作是股东从法人那里取得了所得。从法律角度看确实是发生了两次所得取得事件,一是法人取得所得,即营利事业所得,二是股东从法人那里取得的所得,但从经济现实看,实际上仅发生了一次所得取得事件,即股东藉助营利事业取得了所得。

 

法人的拟制特征导致了所得双重课税问题,双重课税问题伴随法人产生而产生,所得税法一直研究并致力解决这个问题,但直到现在也没有一个令人满意的结果,特别是在股权创设与转让税务处理方面,各国现有的解决方案都不尽理想。这方面问题另文详述。

 

二、股权的衍生性质与财产复制幻像

 

所得税是直接税,尽管税法规定所得税由法人承担,但法人是拟制的人,是人造的,究其实质是不存在的,所得税最终还得由法人的所有者承担。法人的拟制特性给所得税制带来的又一个棘手问题是财产复制幻象。假设自然人甲有一件真实的实物资产,如房子,甲以实物财产投资设立公司A,公司A又以该实物财产设立公司B。投资后,从法律角度看,社会上出现三项财产,即A公司股权、B公司股权和B公司持有的实物财产房子,但实际从经济角度看,社会只存在一项真实财产,即投资前甲所有的实物财产房子,A公司股权与B公司股权都是实物财产房子的衍生资产、反射性资产(reflective assets)。

 

股权相当于实物财产在镜子里的影像:股权价值取决于实物资产价值,随实物资产价值升高而上升,随实物资产价值降低而降低,股权如同实物资产在镜子里的影像如实地反映、反射实物资产的价值。法人拟制特性造成了这类财产假象,公司链越多,财产复制次数越多。从经济角度观察,实物财产是真实财产,A公司股权与B公司股权都是反射性财产,但所得税法为达成价值目标就必须跟踪每一项资产权属变动。只要发生投资,组建法人,就会产生这种财产复制问题,这种财产复制假象只有在公司终止后才能得以消除。

 

向法人投资引起的这种财产复制现象给所得税制带来的棘手问题很多,很多避税手段都是围绕这个财产复制现象设计出来的,如通过多重架构实现间接转让境内财产,将资产出售伪装成股权转让,以规避境内税收管辖权避税方法,就是借助这个法人财产复制原理实现的。将房地产装入公司法人外壳下,名为转让公司股权,实为转让房地产,借以规避土地增值税,也是利用这个法人财产复制原理实现的。

法人财产复制问题与所得不予确认规则(non-recognition rules),即我国企业重组特殊处理规则交织在一起,问题就变得更为复杂了。关于这个问题的详细讨论见税捷|特殊性税务处理属于税收优惠吗?

 

三、法人拟制人格的税法应对

 

法人拟制人格在税法背景下的三种演化形态

 

法人拟制人格在税法背景下主要体现为三种拟制情形,下面从商法和经济实质两个视角对这三种拟制情形或现象进行分析:

 

拟制情形一针对的是法人所得的取得。法律将自然人以法人组织形式开展营利事业取得的所得,先视作法人取得的所得,而在经济实质上,法人在现实中是根本不存在的,是人造的,是法律制度的产物,营利事业取得的所得其实就是营利事业所有者取得的所得。

 

拟制情形二针对的是法人所得的分得。法律将股息视作是股东从法人那里分得的,股息的来源是法人,而在经济实质上,股息源自营利事业。

 

拟制情形三针对的股权的性质。法律将股权视作独立于股东出资财产而单独存在的财产,而在经济实质上,股权是衍生财产、反射性财产。

 

税法的应对模式

 

由上述讨论可见,商法和经济实质对于法人拟制人格的三种演化形态或拟制情形持完全不同的态度,那么,税法基于这种态度,又该应对这三种拟制情形呢?


从组织收入视角看,税法承认拟制情形一和二,这样做对组织收入有利,因为一项营利事业取得了一次所得,从法律形式角度观察会得出二次所得取得结果,一次是法人取得的,一次股东取得的,税法从而获得了两次征机会。由此我们可以得出,法人经济意义上双重征税的根源在于税法承认拟制情形一和二,或者说是拟制情形一和拟制情形二相互交织作用的结果导致了法人于经济意义上的双重课税。至于拟制情形三,税法的态度则变换不定,有时承认股权的拟制性质,如关于股权转让税务处理问题,有时则否认股权的拟制性质,如企业重组特殊税务处理规则。

 

组织收入视角代表了主张多征税者的态度,这种态度与纳税人的态度正相反,两者在税收利益上存在矛盾关系,导致两种对立态度理所应当。

 

从各国立法实践看,各国的税法规则既没有完全承认三种拟制情形法律定性的,也没有完全承认经济实质观察结论的,通常都是游走在这两个极端之间。如美国税法对于C型公司,承认拟制情形一和二,采法人所得税制;而对于S型公司,选择穿透税制,税法否认公司的法人人格,将公司取得的所得直接认定为股东取得的所得,即否认拟制情形一和二,采经济实质原则对营利事业所得进行课税。随便提一下,从以上分析可以看出穿透税制的理论基础是经济实质原则。

 

讨论至此,我国企业所得税在理论上如何归类、是否具有合理性、以及如何完善,这些问题不再展开,有兴趣的读者可以自己思考一下。

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