增值税加计抵减的实务问题(会计处理重要修订)

时间:2019-04-30 13:50来源: 作者: 点击:
2019年3月20日,财政部、税务总局和海关总署联合发布《 关于深化增值税改革有关政策的公告 》( 财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 ,以下简称 39号公告 )。文件规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人(注:指一般纳...
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  2019年3月20日,财政部、税务总局和海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以下简称“39号公告”)。文件规定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人(注:指一般纳税人,下同)按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。

  对于上述政策,在实务操作时,需要注意以下几个问题:

  一、生产、生活性服务业纳税人的范围

  39号公告规定,生产、生活性服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。

  按照上述规定,纳税人所处行业不一定在四项服务所对应的行业内,但要求其提供的属于四项服务销售额需占全部销售额的比重超过50%!

  二、销售额的计算期间

  按照39号公告的规定,根据不同时期设立的纳税人,销售额的计算方法不同。

  (一)2019年3月31日前设立的纳税人

  对于2019年3月31日前设立的纳税人,若其2018年4月至2019年3月期间的四项服务销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)占全部销售额比重超过50%,自2019年4月1日起可以适用加计抵减政策。

  (二)2019年4月1日后新设立的纳税人

  对于2019年4月1日后设立的纳税人,若自设立之日起3个月的四项服务销售额占到全部销售额比重超过50%,则自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

  三、加计抵减当年四项服务销售额不达标的影响

  如纳税人设立于2019年3月31日前,按上述原则判定后符合要求,自2019年4月1日起享受加计抵减优惠政策。

  2019年结束后,对该纳税人的销售额进行测算,结果显示,该纳税人2019年的四项服务销售额占到全部销售额比重未超过50%!

  在此情况下,该纳税人2019年享受的加计抵减优惠是否需要补税和滞纳金?

  按39号公告的规定,不需要补税,也无需缴纳滞纳金。2019年该纳税人的四项服务销售额不达标,意味着2020年该纳税人不得继续享受加计抵减优惠。

  若2020年该纳税人四项服务销售额又满足了要求,则该纳税人也不能追补享受加计抵减优惠,而只能在2021年享受加计抵减优惠。

  四、可抵扣进项税额的界定

  实务操作时,纳税人取得了进项税抵扣凭证,如何判定是否属于可抵扣的进项税呢?实务操作时,只需把不可抵扣的情形排除,剩下的就属于可抵扣情形。

  (一)不可抵扣的一般规定

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  1、用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

  纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

  2、非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

  3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

  4、非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  5、非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

  6、购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

  7、财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  (二)不可抵扣的特殊规定

  39号公告规定,纳税人发生出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额均不得计提加计抵减额,无论该进项税是否属于上述“不可抵扣的一般规定”中所列举的情形。

  若纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算:

  不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

  因此,只要纳税人取得的可抵扣凭证未用于上述用途,均可正常计算加计抵减的进项税额。

  五、加计抵减进项税的扣除原则

  按照39号公告规定,纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。实际计算当期应纳增值税时,应先扣减正常的进项税额,而后再扣减加计抵减额。具体要求如下:

  (一)计提的加计抵减额全部不能抵扣

  39号规定,抵减前的应纳税额等于零的,当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

  例1:某纳税人2019年4月销项税额100万元,进项税额90万元,期初留抵进项税额20万元,本期计提加计抵减额9万元。

  由于当期正常的可抵扣进项税额110(90+20)万元超过销项税100万元,抵减前应纳税额等于0,所以本期计提加计抵减额9万元全部结转下期抵减。

  (二)计提的加计抵减额全部抵扣

  39号规定,抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额的,当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。

  例2:某纳税人2019年4月销项税额100万元,进项税额60万元,期初留抵进项税额20万元,本期计提加计抵减额6万元。

  由于本期销项税额超过了可抵扣的进项税额和加计抵减额的合计,所以本期计提加计抵减额6万元全部从本期应纳税额中抵减。

  (三)计提的加计抵减额部分抵扣

  39号规定,抵减前的应纳税额大于零,且小于或等于当期可抵减加计抵减额的,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。

  例3:某纳税人2019年4月销项税额100万元,进项税额60万元,期初留抵进项税额35万元,本期计提加计抵减额6万元。

  本期抵减前应纳税额5万元(100-60-35),低于本期计提加计抵减额6万元,所以本期计提加计抵减额6万元中,只能有5万元从本期应纳税额中抵减,剩余1万元结转下期继续抵减。

  六、加计抵减进项税的会计处理

  2019年4月19日,财政部会计司发布《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》,文件规定:生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时,应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理;实际缴纳增值税时,按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目,按实际纳税金额贷记“银行存款”科目,按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

  依据上述规定,纳税人对于当期可抵扣进项税,不需要计提,而是在实际纳税时才体现加计抵减的金额。

  如上述例1,2019年4月的加计抵减额不需要做任何会计处理,但需要把当期加计抵减额在《增值税纳税申报表附列资料(四)》中列示如下:

序号 加计抵减项目 期初余额 本期发生额 本期调减额 本期可抵减额 本期实际抵减额 期末余额 1 2 3 4=1+2-3 5 6=4-5 6 一般项目加计抵减额计算  —— 90000 0 90000 0 90000


  如上述例2,需做如下会计处理:

  2019年4月,按正常方法计算的应交增值税额20万元。

  4月底会计分录:

  借:应交税费——应交增值税——转出未交增值税  200000

  贷:应交税费——未交增值税  200000

  5月份缴纳增值税时:

  借:应交税费——未交增值税  200000

  贷:银行存款  140000

  其他收益  60000

  在4月份的《增值税纳税申报表附列资料(四)》中列示如下:

序号 加计抵减项目 期初余额 本期发生额 本期调减额 本期可抵减额 本期实际抵减额 期末余额 1 2 3 4=1+2-3 5 6=4-5 6 一般项目加计抵减额计算  ——  60000 0 60000 60000 0


  如上述例3,需做如下会计处理:

  2019年4月,按正常方法计算的应交增值税额5万元。

  4月底会计分录:

  借:应交税费——应交增值税——转出未交增值税  50000

  贷:应交税费——未交增值税  50000

  5月份缴纳增值税时:

  借:应交税费——未交增值税  50000

  贷:其他收益  50000

  在4月份《增值税纳税申报表附列资料(四)》中列示如下:

序号 加计抵减项目 期初余额 本期发生额 本期调减额 本期可抵减额 本期实际抵减额 期末余额 1 2 3 4=1+2-3 5 6=4-5 6 一般项目加计抵减额计算 —— 60000 0 60000 50000 10000
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