合伙企业与合伙人税收问题解读汇总

时间:2019-01-25 16:48来源: 作者: 点击:
自2019年1月1日-2023年12月31日,个人通过合伙制创投企业取得的股权转让所得和股息红利所得,可选择按比例税率20%或五级超额累进税率5%-35%计算个人所得税。 合伙企业与合伙人税收问题研究 【摘要】:合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的优越性,深得投...
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合伙企业与合伙人税收问题研究

自2019年1月1日-2023年12月31日,个人通过合伙制创投企业取得的股权转让所得和股息红利所得,可选择按比例税率20%或五级超额累进税率5%-35%计算个人所得税。

合伙企业与合伙人税收问题研究

【摘要】:合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的优越性,深得投资人的青睐。合伙制组织形式最初应用于规模较小的生产经营企业,后来被广泛应用于股权投资和嵌套式合伙架构的股权投资基金。随着合伙制度实践的不断探索,我国将合伙企业比照“个体工商户”征税的基础理论已明显不适应合伙制组织形式的实际情况,税收政策与税收征管问题日益凸显,亟需修订和完善。本文对合伙企业从事生产经营与股权投资分别征税提出设想,并从制度设计和税收征管两个层面进行了可行性探讨,对合伙企业税收制度存在的其他问题,一并提出改革与完善建议。

《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)规定,为公平税负,支持和鼓励个人投资兴办企业,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号,下称91号文)确立了“先分后税”的合伙人所得税制度,《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号,下称159号文)进一步明确,合伙企业实现的所得,无论利润分配与否,均按照合伙比例计算各合伙人的应税所得。其中,法人合伙人缴纳企业所得税,自然人合伙人根据所得的性质分别适用“利息、股息、红利所得”和“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税。该政策在实际操作中存在诸多问题亟待解决。

01存在问题

1合伙人所得适用政策问题

依据159号文,无论合伙人是自然人还是法人,对合伙企业均按照《个体工商户个人所得税计税办法》计算应纳税所得额,这将导致法人合伙人的应纳税所得额的计算执行个体工商户政策。目前个体工商户税前扣除办法与企业所得税税前扣除办法存在差异,例如《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)规定,企业(不含保险企业)发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不得超过交易额的5%,超过部分不得在税前扣除。而个体工商户个人所得税计税办法无扣除限额的规定,实务中某些直销企业通过成立合伙企业经销产品,将佣金改由合伙企业列支,从而规避佣金税前扣除限制,导致税收流失。

2合伙企业从事股权投资的征税问题

合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的优越性,深得投资人的青睐。现行税制下,对于合伙人直接投资与通过合伙企业间接投资存在计税口径不统一、重复征税、税收优惠待遇不公等诸多问题,严重制约了投资者的积极性。

合伙企业进行股权投资取得的收益包括股息红利所得和股权转让所得,股息红利所得不计入合伙企业收入而是直接作为合伙人所得征税,其中个人合伙人按20%征收个人所得税,法人征收企业所得税。股权转让所得则需并入合伙企业的应纳税所得总额,导致个人合伙人直接投资与间接投资出现差别税收待遇,即个人直接投资转让被投资企业股权时按照“财产转让所得”征税适用税率20%,而间接投资转让被投资企业股权时则按“个体工商户的生产、经营所得”适用5%-35%的五级超额累进税率征税。

由于上述两种收入征税方式的不同,使得合伙人在合伙企业亏损的情况下,依然需要就“利息、股息、红利所得”缴纳所得税。虽然该情形可以解释为个人所得税在分类税制下应就不同类型的所得分别纳税,但是该政策会引申出许多问题,例如:个人以定增或二级市场购买上市公司股票再转让免征个人所得税,而通过合伙企业定增或买卖股票,则需按5%-35%税率征收个人所得税。由此可见,直接投资与间接投资纳税义务截然不同,税负严重不公。

同样,当境外有限合伙人(QFLP)通过境内合伙企业投资标的公司并间接转让标的公司股权时,通常会将合伙企业认定为其在境内的常设机构,并就股权转让所得并入合伙企业生产经营所得按比例征收企业所得税,而QFLP直接投资境内标的公司并转让股权时,只需转让所得按10%缴纳预提所得税,税负迥异。

不仅如此,股息红利所得在“穿透”确认前提下还不能享受税收优惠。《企业所得税法》第二十六条及其实施条例第十七条、第八十三条规定的股息红利免税优惠限于直接投资情形,对于通过合伙企业间接投资的,不能享受免税优惠,导致已完税的股息红利再次缴纳企业所得税。个人所得税方面,《财政部、国家税务总局、证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)规定的持有上市公司及新三板股票取得股息红利差别化税收待遇只针对个人直接持有股票,对于个人通过合伙企业直接股票取得有股息红利是否适用存在很大争议。

一种观点认为,如果遵循国税函[2001]84号文件穿透的原理与规定,合伙企业相当于税收透明体,其存在与否均不影响自然人对于税收优惠的适用,因此可以适用差别化税收待遇。

另一种观点认为,在税法未明确规定个人通过合伙企业对外投资取得股息红利可以适用差别化税收待遇的情况下,不能类推适用此优惠。实务中,各地税务机关按后者执行居多,导致个人在直接投资与通过合伙企业间接投资之间存在较大的税负差异,重复征税问题突出。

3合伙企业从事债权投资的征税问题

与股息红利类似,自然人通过合伙企业放贷取得的利息收入由自然人按“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税,由于利息所得征收个人所得税时不得扣除融资成本,导致合伙企业以债务融资方式筹集资金对外进行债权投资时,出现利息收入由合伙人征税,而利息支出却在合伙企业扣除。这部分利息支出与合伙企业的生产经营无关,理论上不得冲减合伙企业的生产经营所得。对于一家专门从事债权投资的合伙企业,要求合伙人按照利息收入全额征收个人所得税,而利息支出却不能在税前扣除,显然是不合理的。

4合伙企业与合伙人之间交易公允性问题

合伙企业与合伙人之间的业务往来除投资关系外,还可能发生资产买卖、提供劳务、财产租赁、资金借贷、特许权许可等业务,对上述业务是否需视为关联方交易而按照独立交易原则确定收入和成本,并据此进行税务处理争议较大。与之相关的另一个问题是,合伙人以非货币性资产对合伙企业出资时,能否比照对自然人或公司制企业对外出资适用递延纳税政策有待进一步明确。

5适用税收优惠的法人合伙人收入总额口径问题

税法规定,享受高新技术企业优惠税率的居民企业,其高新技术产品或服务收入占收入总额的比例需达到60%;享受西部大开发企业所得税优惠的企业,鼓励类项目主营业务收入占收入总额的比例需达到70%。当上述享受所得税优惠的居民企业投资于合伙企业时,如何计算上述收入比例存在争议,是按照居民企业的分配比例乘以合伙企业的收入总额并入收入总额,还是按照居民企业从合伙企业分配的所得并入收入总额,税法没有规定,出现政策真空。

6合伙企业的扣缴义务问题

财税[2000]91号文件规定,个人合伙人应纳税额由合伙企业代为填报,但合伙企业并非法律意义上的扣缴义务人。当个人合伙人通过合伙企业对外投资取得“利息、股息、红利所得”时,根据现行个人所得税法规定,应由支付应纳税所得额的一方负责代扣代缴,而支付应纳税所得额的被投资企业并不掌握合伙企业的合伙人信息,因此,无法履行扣缴义务。在合伙企业无法定扣缴义务的情况下,个人取得的“利息、股息、红利所得”存在税款流失风险。

此外,合伙人所得税纳税义务发生时间与个人从合伙企业实际取得分配时间完全脱节,也给合伙人自行申报所得税带来困难。

02成因分析

合伙企业在出资方式、运营模式、责任承担等方面有着公司无法比拟的优势,但合伙企业与合伙人在税收上存在的上述问题,已在一定程度上影响了合伙制组织形式的运用。追根溯源,主要有以下原因:

1纳税主体与收入性质定位模糊

根据合伙企业“先分后税”的设计原理,合伙企业是会计主体,但不是所得税的纳税义务主体。对于合伙企业在收入分类、收入性质、税收优惠等方面的执行存在口径不统一,甚至自相矛盾。以税收优惠为例,财税[2017]38号文件规定,法人合伙人与个人合伙人通过有限合伙企业投资初创科技型企业,当满足一定条件时,法人合伙人与个人合伙人可以用投资额抵扣合伙企业分配的应纳税所得额。

这里合伙企业在税收上被视为透明体,可由合伙人穿透适用,但是,大部分情况下,合伙企业税收优惠不允许穿透适用,例如居民企业通过合伙企业对外投资取得的股息不能享受免税优惠,自然人通过合伙企业投资于上市公司取得的股息不能享受股息红利差别化税收待遇,导致纳税人通过合伙企业间接投资加重了税收负担。

2政策制定未与相关法律匹配

《中华人民共和国合伙企业法》于2006年修订并于2007年6月1日起施行。修订后的合伙企业法明确了法人可以作为合伙人,同时引入了有限合伙人的概念。有限合伙制将人合与资合有机统一的特点,得到风投、私募投资者的青睐,但税法并未将代表合伙人对外进行股权投资的合伙企业与专门从事生产经营的合伙企业相区分。

根据《合伙企业法》,普通合伙人与有限合伙人在合伙事务的执行、权利义务、责任承担等方面有着显著的区别,而在税收待遇上,目前尚未根据有限合伙人与普通合伙人的经济属性差异做区分。有限合伙源于“康曼达”,是资本与劳务的结合。LP不参与合伙企业的任何实质经营,不执行合伙事务,仅是财务投资者,其性质更类似于有限责任公司的股东,其因资本性投入取得的收益与“个体工商户的生产、经营所得”有质的区别。

因此,有观点认为LP出资合伙企业进行股权投资的,取得的股权转让所得应比照“利息、股息、红利所得”适用20%的税率缴纳个人所得税,实务中确有少数税务机关擅自对GP所得按“个体工商户的生产、经营所得”征税,对LP所得比照“利息、股息、红利所得”征税。

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